Затраты на благоустройство территории при строительстве

Организация, применяющая общую систему налогообложения, имеет в собственности земельный участок

Организация,применяющая общую систему налогообложения, имеет в собственности земельный участок. На этом участке были проведены работы по насыпке плодородного слоя почвы и посадке декоративного озеленения (деревья, кустарники).Как отразить эти затраты в бухгалтерском и налоговом учете.

Если на нем расположен офис организации, то расходы на благоустройство учесть в налоговом учете нельзя. Точнее, очень рискованно, но есть арбитраж в пользу организаций: Постановления ФАС Уральского округа от 23 августа 2005 г.

№ Ф09-3476/05-С2 и Северо-Западного округа от 16 июня 2004 г. № А26-8219/03-210. Если Вы, например, являетесь застройщиком и построили на данном участке недвижимость (при этом озеленение было предусмотрено проектом строительства), то можно (данные затраты формируют стоимость строительства).

Если Вы являетесь собственником здания, расположенного на участке, и оно сдается в аренду под офисы или торговлю, то можно попытаться (но споры с налоговыми органами не исключены). При этом в Вашей ситуации возникает неясность относительного того, как учитывать затраты на благоустройство, связанные непосредственно с улучшением земельного участка (нанесение плодородного слоя почвы).

В общем случае расходы на капитальные вложения в земельный участок, принадлежащий организации, увеличивают его стоимость. То есть в такой ситуации, через амортизацию они не списываются, но уменьшат доход при продаже этого участка (а, значит, и налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, вне зависимости от точки зрения Минфина по поводу учета затрт на благоустройство).

Мы можем дополнительно подготовить и выслать в Ваш адрес рекомендации с подробным анализом Вашей проблемы и возможными вариантами ее решения.

Подготовка таких материалов займет дополнительное время. Если Вы хотите получить дополнительные рекомендации, пожалуйста, сообщите нам об этом.

Понятие «объект внешнего благоустройства» в налоговом законодательстве не определено.

Контролирующие ведомства поясняют, что под объектами внешнего благоустройства подразумеваются объекты, которые:

  1. не связаны с коммерческой деятельностью организации;
  2. не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям;
  3. предназначены для создания удобного, эстетически обустроенного пространства на территории организации.

Расходы, связанные с благоустройством территории (в т. ч. амортизационные отчисления по объектам внешнего благоустройства), не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, а следовательно, налоговую базу по налогу на прибыль они не уменьшают.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03-07-11/278, от 30 октября 2007 г. № 03-03-06/1/745, УМНС России по Московской области от 8 декабря 2003 г.

№ 04-24/АА885. В письмах от 30 января 2008 г. № 03-03-06/1/63, от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/487, от 25 апреля 2005 г.

№ 03-03-01-04/1/201 Минфин России отрицает возможность начисления амортизации по таким объектам внешнего благоустройства, как:

  1. подъездные пути;
  2. парковки для грузового и легкового автотранспорта;
  3. тротуары и пешеходные дорожки;
  4. погрузочно-разгрузочные площадки;
  5. внешнее электрическое освещение;
  6. лестницы, декоративные фонтаны, скульптуры и т. п.
  7. газоны, клумбы, деревья и кустарники;
  8. асфальтированные участки вокруг магазинов и промышленных предприятий;

Свою позицию финансовое ведомство аргументирует тем, что первоначальную стоимость основных средств, с сооружением которых связаны эти объекты, расходы на их обустройство не увеличивают.

В Общероссийском классификаторе основных фондов они не упомянуты. Следовательно, такие объекты не отвечают критериям основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), а являются самостоятельными видами амортизируемого имущества, не подлежащими амортизации.

Некоторые суды поддерживают эту точку зрения (см. например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. № А58-5090/05-Ф02-1684/06-С1, от 10 марта 2006 г.

№ А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).

Следует отметить, что в некоторых хозяйственных ситуациях Минфин России соглашается с возможностью амортизации объектов внешнего благоустройства либо с включением затрат на благоустройство в первоначальную стоимость других основных средств.

В частности, финансовое ведомство допускает начисление амортизации по объектам, которые имеют признаки объектов внешнего благоустройства, но при этом соответствуют критериям основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). Например, это возможно в организациях, деятельность которых связана с организацией отдыха (санаториях, пансионатах и т.

п.), выставок и культурно-массовых мероприятий. Расходы на благоустройство и озеленение своей территории такие организации могут квалифицировать как затраты, непосредственно связанные с обеспечением нормальных условий отдыха, то есть с деятельностью, направленной на получение доходов.

При расчете налога на прибыль эти затраты включаются в состав прочих расходов (подп.

49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если в ходе работ по благоустройству создаются объекты, соответствующие критериям основных средств (например, спортплощадки, теннисные корты, автомобильные парковки и т. п.), стоимость этих объектов можно амортизировать на общих основаниях. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 3 августа 2012 г.

№ 03-03-06/1/386, от 7 июля 2009 г. № 03-03-06/1/443, от 4 декабря 2008 г.

№ 03-03-06/4/94. Кроме того, амортизация объектов внешнего благоустройства либо включение затрат на их создание в первоначальную стоимость других основных средств возможны, если эти объекты создаются в силу требований законодательства, а также нормативно-технических документов в области промышленной безопасности. В отдельных отраслях экономики формирование таких объектов прямо вменяется в обязанности организаций. Поэтому их тоже можно амортизировать (письмо Минфина России от 19 июня 2008 г.

№ 03-03-06/1/362). Арбитражная практика подтверждает этот вывод (см.

например, постановления ФАС Московского округа от 10 апреля 2008 г.

№ КА-А40/2263-08, от 27 сентября 2007 г. № КА-А40/9456-07, от 20 марта 2006 г.

№ КА-А40/1706-06, Волго-Вятского округа от 22 октября 2008 г.

№ А28-1630/2008-43/29, Восточно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г.

№ А58-5090/05-Ф02-1684/06-С1, Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. № А56-11749/04). Главбух советует: есть аргументы, позволяющие амортизировать объекты внешнего благоустройства и в некоторых других ситуациях.

Но чтобы воспользоваться этими аргументами, организации, скорее всего, придется обращаться в суд. Иногда расходы на благоустройство неразрывно связаны с сооружением основных средств.

Такая ситуация может возникнуть, если в проекте на строительство здания изначально заложено создание объектов внешнего благоустройства.

Например, когда внешнее благоустройство является элементом единого дизайна возводимого строения или когда договором предусмотрено, что подрядчик при строительстве здания должен заасфальтировать прилегающую к нему территорию. Такие расходы не приводят к созданию самостоятельных объектов внешнего благоустройства, а включаются в первоначальную стоимость возводимых зданий, сооружений и т.

п. После ввода этих объектов в эксплуатацию расходы организации на благоустройство будут постепенно уменьшать налогооблагаемую прибыль через амортизацию. При рассмотрении подобных ситуаций некоторые суды встают на сторону организаций (см. например, постановления ФАС Московского округа от 21 января 2009 г.

№ КА-А40/12910-08, Северо-Западного округа от 13 июля 2009 г.

№ А56-48313/2008, от 7 июня 2004 г.

№ А56-28373/03). Кроме того, иногда начисление амортизации по объектам внешнего благоустройства признается правомерным из-за неоднозначной формулировки, которая содержится в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Исходя из его буквального толкования можно сделать вывод, что амортизировать запрещено лишь объекты лесного и дорожного хозяйства, сооруженные с привлечением бюджетного (целевого) финансирования, а также специализированные сооружения судоходной обстановки и другие аналогичные объекты. Поскольку иных ограничений в отношении амортизации объектов внешнего благоустройства Налоговый кодекс РФ не содержит, некоторые суды принимают решения в пользу организаций именно по этой причине (см.

например, постановления ФАС Московского округа от 12 октября 2010 г. № КА-А40/12233-10, от 2 апреля 2010 г. № КА-А40/2846-10, Северо-Западного округа от 1 июня 2009 г.

№ А56-33207/2008). Подробнее об этом см. Можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по таким объектам, как асфальтовые (бетонные, тротуарные) покрытия, которые созданы без привлечения бюджетного (целевого) финансирования. В подпункте 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ четко сказано, что объект благоустройства относится к имуществу, которое не амортизируется при расчете налога на прибыль.

Формальный вывод – списать такие расходы в налоговом учете нельзя (письмо Минфина России от 7 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/777). Но обратите внимание: если компания сможет доказать, что расходы по озеленению напрямую связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, чиновники расходы «пропустят». Свидетельство тому – письмо Минфина России от 7 июля 2009 г.

№ 03-03-06/1/443. Эта формулировка прежде всего подходит для учреждений санаторно-курортного лечения и отдыха.

Для них расходы на обустройство территории – это существенная часть затрат. И не только на зеленые насаждения. Но и на дорожки, освещение, водоемы, спортивные сооружения.

С одной стороны, создавать подобные объекты благоустройства законодательство не требует. Но с другой – очевидно, что без них обеспечить клиентам нормальные условия отдыха невозможно.

Выходит, здесь затраты напрямую связаны с основной деятельностью компании и направлены на получение доходов. К расходам на внешнее благоустройство сотрудники Минфина России их не относят.

И соответственно, подпункт 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ на них не распространяют.

Предположим, объект благоустройства соответствует всем критериям основного средства. Тогда его первоначальную стоимость можно списать через амортизационные отчисления по общим правилам.

В остальных случаях надо применять подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

То есть учитывать затраты на обустройство территории в составе прочих расходов на производство и реализацию. С этим соглашаются и в Минфине России.

Подтверждение тому – письмо от 9 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/736. Чиновники разрешают учитывать расходы на создание, ремонт и техобслуживание объектов благоустройства, если они созданы в соответствии с требованиями нормативных актов (письмо Минфина России от 2 апреля 2007 г.

№ 03-03-06/1/203). Такие объекты можно амортизировать при расчете налога на прибыль. К такому же выводу пришел ФАС Московского округа (постановление от 11 января 2008 г.

№ КА-А40/13672-07). Судьи отметили, что о важности расходов по озеленению говорится в статье 20 Градостроительного кодекса РФ, статье 12 Федерального закона от 30 марта 1999 г. № 52-ФЗ

«О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»

, а также приказе Госстроя от 15 декабря 1999 г. № 153

«Об утверждении правил создания, охраны и содержания зеленых насаждений в городах РФ»

.

В связи с этим арбитры сделали вывод о возможности учета расходов при расчете налога на прибыль.

В этом случае амортизацию по объекту благоустройства можно списывать в расходы при расчете налога на прибыль на основании статей 256–259 Налогового кодекса РФ.

Логика такая. Указанные расходы формируют первоначальную стоимость объекта строительства – в нее включаются расходы на приобретение основного средства, его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п.

1 ст. 257 кодекса). Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 25 мая 2007 г.

№ 03-03-06/1/309. Налоговая база рассчитывается таким образом. Первоначальная стоимость объекта уменьшается на суммы начисленной амортизации или износа (данные по счету 010 «Износ основных средств»).

Полученный результат – налоговая база.

Не забудьте, что в статье 381 Налогового кодекса РФ предусмотрены льготы по налогу на имущество. Не облагаются в том числе и некоторые объекты благоустройства – зеленые насаждения и производственные площадки с покрытием, оборудованные при железнодорожных путях общего пользования, федеральных автомобильных дорогах общего пользования, магистральных трубопроводах, линиях энергопередачи.

Предположим, ваша компания решила благоустроить территорию около офиса. Например, проложить асфальтовые дорожки, сделать заборные перегородки.

Очевидно, что все это необходимо, чтобы создать удобные и нормальные условия для работы сотрудников.

Если такие улучшения компания использует в коммерческой деятельности, то бухгалтеру их надо учесть в составе основных средств (п. 4 ПБУ 6/01). В законодательстве не уточнено, что именно считать самостоятельным объектом благоустройства — каждый элемент (забор, шлагбаум, дорожку) отдельно или все улучшения вместе.

Выбор за вами. В бухгалтерском учете амортизацию начисляйте в обычном порядке. Никаких особых правил ПБУ 6/01 «Учет основных средств» на этот счет не предусматривает. Исключение действует по объектам, свойства которых со временем не меняются.

Например, земельным участкам и другим природным объектам.

Предостережем вас от одной распространенной ошибки.

Инструкция к Плану счетов по бухгалтерскому учету предусматривает забалансовый счет 010 «Износ основных средств». В комментарии к этому счету сказано, что на нем, в частности, отражают износ по объектам внешнего благоустройства.

Из этого бухгалтеры делают ошибочный вывод: амортизация по внешнему благоустройству не начисляется.

Однако это не так. Да, до 2006 года ПБУ 6/01 запрещало по таким основным средствам начислять амортизацию. Поэтому компании рассчитывали за балансом износ.

Однако это старое правило, равно как и счет 010, применяйте только для тех объектов, которые вы ввели в эксплуатацию до 2006 года.